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Der Empfang in der Rechtsanwaltskanzlei

Das Gesellschafterdarlehen

Das Gesellschafterdarlehen


I: Der wirtschaftliche Vorteil der Kapitalausstattung einer Gesellschaft mit Fremdkapital statt mit Eigenkapital

Darlehen von Gesellschaftern an oder von Personen- oder Kapitalgesellschaften, an denen die Darlehensgeber beteiligt sind, sind eines der streitträchtigsten Themenkreise sowohl des Zivil- als auch des Steuerrechtes. Ursache der zivilrechtlichen Problematik ist der Umstand, dass es für den Gesellschafter in der Regel günstiger ist, den Kapitalbedarf seiner Gesellschaft - statt mit Eigenkapital - über Fremdkapital zu decken. Der Vorteil für den Gesellschafter bei dieser Vorgehensweise liegt darin, dass er den Darlehensbetrag flexibel abziehen kann, beispielsweise bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Gesellschaft. Im Unterschied dazu muss das Eigenkapital zwingend als Haftungskapital in der Gesellschaft verbleiben und kann nicht abgezogen werden. Es wird für die Tilgung der Verbindlichkeiten der übrigen Gesellschaftsgläubiger verwandt.

Der wirtschaftliche Vorteil für den Gesellschafter/Darlehensgeber liegt also darin, dass er in beiden Fällen der Gesellschaft Kapital zur Verfügung stellt, bei der Ausgestaltung als Darlehen dieses Kapital beliebig abziehen kann, bei der Ausgestaltung als Eigenkapital dieses Kapital in der Gesellschaft verbleiben muß. Über den Entzug der Darlehenssumme verschafft sich der Gesellschafter somit einen wirtschaftlichen Vorteil zu Lasten der übrigen Gesellschaftsgläubiger.

Auch in steuerlicher Hinsicht ist die Zuführung von Kapital in Form eines Darlehens statt als Eigenkapital durchaus vorteilhaft. So gehen mit der Darlehensgewährung regelmäßig Zinszahlungen einher. Diese mindern die Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft. Zwar muß auch der Darlehensgeber/Gesellschafter diese Zinsen versteuern. Bei ihm unterliegen sie jedoch nicht der Gewerbesteuerpflicht. In der Gesamtbelastung tritt somit eine Einsparung der Gewerbesteuerbelastung ein.

Um diese wirtschaftlichen Grundprobleme haben sich eine Vielzahl von zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Fallgestaltungen ergeben, die im folgenden vorgestellt werden. Vorgestellt werden weiterhin die Gefahren, Heilungsmöglichkeiten und Gestaltungsalternativen.

Zusammenfassung:
Aus Sicht des Gesellschafters ist es grundsätzlich wirtschaftlich sinnvoller, der Gesellschaft das Kapital in Form von Darlehen (Fremdkapital) anstatt mit Eigenkapital zur Verfügung zu stellen, da er die Darlehensumme der Gesellschaft bei Bedarf wieder entziehen kann.

 


II. Zivilrechtliche Besonderheiten um das Gesellschafterdarlehen

1) Die verdeckte Sacheinlage

a) Die Voraussetzungen und die Folgen einer verdeckten Sacheinlage

Das Problem der verdeckten Sacheinlage tritt im Zusammenhang mit der Gründung von Kapitalgesellschaften auf. Hintergrund ist § 8 Abs. 2 GmbHG der bestimmt, dass das Stammkapital von den Gesellschaftern an die Gesellschaft gezahlt werden muss und dort zur freien Verfügung der Geschäftsführer zu stehen hat. Der Geschäftsführer seinerseits erhält die Einzahlungen des Stammkapitals als „Startguthaben“, um damit die Geschäfte der neu entstandenen Gesellschaft betreiben zu können.

Schulbeispiel für eine verdeckte Sacheinlage ist der folgende

Beispielsfall
A gründet eine GmbH und verpflichtet sich im Gesellschaftsvertrag zur Zahlung einer Bareinlage von 25.000,00 €. Da A über wenige Barmittel verfügt hat er Schwierigkeiten, die 25.000,00 € aufzubringen. Es gelingt ihm schließlich, er überweist das Geld an die Gesellschaft. Wenige Tage nach Eintragung der GmbH schließt A mit seiner Gesellschaft ein Darlehensvertrag, aufgrund dessen die GmbH die gesamte Einlage zurück überweist, damit A mit dem zurückerhaltenen Geld seinen Lebensunterhalt bestreiten kann.

Problematisch ist in diesem Fall die sofortige Rückzahlung der Stammeinlage. Dies muss nicht über ein Darlehen erfolgen, Fallvarianten sind auch der Abschluss eines Kaufvertrages (A verkauft seiner Gesellschaft seinen privat Pkw zum Preis von 25.000,00 €). In allen diesen Fällen geht die Rechtssprechung davon aus, dass das Stammkapital nicht erbracht ist, weil es eben nicht zur freien Verfügung der Gesellschaft gestanden hat. Konsequenz ist, dass die Einlageverpflichtung des Gesellschafters nicht getilgt wird, er damit weiterhin verpflichtet ist, die Stammeinlage an seine Gesellschaft zu zahlen.

Der schwerwiegende wirtschaftliche Nachteil einer verdeckten Sacheinlage wird besonders deutlich in der Insolvenz der Gesellschaft. Insolvenzverwalter sind geradezu darauf trainiert, Gesellschaftsgründungen nach den oben geschilderten Sachverhalten zu untersuchen. Sollte ein Insolvenzverwalter eine verdeckte Sacheinlage aufdecken, so wird er an den Gesellschafter herantreten und ihn zur Zahlung der bisher nicht geleisteten Stammeinlage auffordern. Zwar hat der Gesellschafter in diesem Fall ebenfalls einen Anspruch gegen die Gesellschaft auf Rückzahlung der unwirksamen ersten Zahlung auf die Sacheinlage. Im Falle der Insolvenz unterliegt dieser Anspruch jedoch der Insolvenzquote, welche sich statistisch auf drei bis sieben Prozent beläuft. Das bedeutet konkret, dass der Gesellschafter die volle Stammeinlage nochmals zu erbringen hat und seinerseits einen Rückforderungsanspruch gegen die Gesellschaft auf statistisch drei bis sieben Prozent der geleisteten, unwirksamen ersten Zahlung hat.

Zusammenfassung:
Eine verdeckte Sacheinlage führt dazu, dass die Einlageforderung als nicht erbracht gilt und der Gesellschafter (vor allem im Insolvenzfall) verpflichtet ist, nochmals die Einlage zu leisten. Voraussetzung einer verdeckten Sacheinlage ist nach ständiger Rechtssprechung, dass der Gesellschafter zwar auf die Einlageverpflichtung einen Geldbetrag überweist, aber dabei bereits geplant hat, diesen Geldbetragbetrag über ein Rechtsgeschäft (Darlehen oder Kaufvertrag) aus der Gesellschaft wieder an sich zurückzuholen.

Das Ein- und Auszahlen aufgrund eines einheitlichen Planes ist ein innerer Tatbestand, der beispielsweise vom Insolvenzverwalter bewiesen werden muss. Dies ist bei inneren Tatsachen naturgemäß schwierig. Insoweit hilft die Rechtssprechung mit der Vermutung, dass ein einheitlicher Plan (also die Voraussetzung der verdeckten Sacheinlage) unterstellt wird, sobald innerhalb von sechs Monaten das Geld aufgrund Rechtsgeschäfte wieder an den Gesellschafter zurückfließt.

Praxistipp:
Vermeiden Sie möglichst innerhalb von sechs, besser sogar neuen Monaten nach Gründung einer GmbH, Verträge mit der GmbH abzuschließen, aufgrund derer die Gesellschaft Geld an Sie auszahlt. Der Abschluß von Darlehensverträgen mit dem Gesellschafter als Darlehensnehmer ist auf jeden Fall zu unterlassen.

b) Die Heilungsmöglichkeiten einer verdeckten Sacheinlage

Sobald ein Gesellschafter feststellt, dass bei Gründung der Gesellschaft für seine Person eben diese verdeckte Sacheinlage vorgelegen hat, kann der Rat nur lauten, diese verdeckte Sacheinlage nachträglich und zwar vor Eintritt der Insolvenz zu heilen. Sollte die Insolvenz bereits eingetreten sein und der Insolvenzverwalter die verdeckte Sacheinlage erkannt haben, ist es zu spät. In diesem Fall wird eine Nachzahlung unvermeidlich sein.

Die Heilung einer verdeckten Sacheinlage ist auf zwei Arten möglich:

aa) Die nachträgliche Satzungsänderung

Die konventionelle Art der Heilung ist die nachträgliche Satzungsänderung. Sie erfolgt in drei Schritten.

  • Zunächst wird per Gesellschafterbeschluss aufgedeckt, dass das Ein- und Auszahlen der Stammeinlage aus einem vorher gefassten Gesamtplan beruhte (d. h., die verdeckte Sacheinlage wird zugestanden). In diesem Beschluss wird gleichzeitig die Satzung dahingehend geändert, dass statt der Bareinlage eine Sacheinlage versprochen wird. Diese Bareinlage wird auch sofort geleistet.

Formulierungsbeispiel:

Vor dem beurkundenden Notar erschienen:

1. Herr A, wohnhaft in , geboren am , von Beruf

2. Herr B, wohnhaft in , geboren am , von Beruf

handelnd sowohl im eigenen Namen als auch als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A/B GmbH.

Die Erschienenen sind dem Notar von Person bekannt. Sie bitten um notarielle Beurkundung des folgenden Heilungsbeschlusses:

 

Präambel

Die Erschienenen haben am ......unter der Firma ...... eine GmbH gegründet, die im Handelsregister des Amtsgericht ........ unter der HRB ..... zwischenzeitlich eingetragen ist. Die Stammeinlage beträgt 50.000 €, Herr A und Herr B sind an der GmbH jeweils mit einer Stammeinlage im Nennwert von 25.000 € beteiligt.

§ 3 der Satzung bestimmt, dass Herr A seine Einlageverpflichtung durch Überweisung eines Geldbetrages iHv 25.000 € auf das Konto der GmbH zu erfüllen hat. Diese Überweisung hat A am Tag nach der notariellen Gründung der GmbH getätigt.

Einen Monat nach Überweisung der Einlageverpflichtung hat A der GmbH seinen PKW, Marke Golf, pol. Kennzeichen ......... zum Preis von 25.000 € verkauft. Die GmbH hat an A den Kaufpreis bezahlt.

Die Parteien sind nunmehr der Ansicht, dass der oben beschriebene Sachverhalt den Tatbestand einer verdeckten Sacheinlage erfüllt. Sie werden diese verdeckte Sacheinlage in dieser Urkunde heilen.

Zu diesem Zweck treten die Erschienenen unter Verzicht auf alle Formen und Fristen der Einberufung und Ankündigung zu einer Gesellschafterversammlung zusammen und beschließen einstimmig:

1. Änderung der Erbringung der Stammeinlagen:

Herr A wird seine Stammeinlage nicht in bar, sondern durch Übereigung des PKW Golf, pol Kennzeichen ......... erbringen. § 3 des Gesellschaftsvertrages wird wie folgt neu gefasst:

§ 3 Erbringung der Stammeinlagen

(1) Die von Herrn A übernommene Stammeinlage ist in Höhe von 25.000 € durch Einbringung des im Eigentum des Herrn A stehenden PKW Golf, pol. Kennzeichen ..... zu erbringen.
(2) Die von Herrn B zu erbringende Stammeinlage iHv 25.000 € ist in Geld zu leisten.

2. Vollzug der Einlageverpflichtung

A und die A/B GmbH sind sich über den Eigentumswechsel des PKW Golf mit dem amtl. Kennzeichen .... einig. Die A/B GmbH ist bereits im Besitz des PKW.

Damit ist die Gesellschafterversammlung beendet.

  • Im zweiten Schritt wird diese Satzungsänderung dann zum Handelsregister angemeldet. Das Handelsregister prüft nunmehr nach nach, ob die Sacheinlage (im Beispielsfall also die Darlehensforderung) werthaltig ist. Hier liegt meistens das Problem dieses Weges, denn die Werthaltigkeit ist dem Registergericht nachzuweisen.

Formulierungsbeispiel:

An das Amtsgericht
- Handelsregister -

Zum Handelsregister der A/B GmbH, HRB .....

überreichen wir, die unterzeichneten Geschäftsführer
- Ausfertigung der notariellen Niederschrift vom .... UR ..... des Notars …
- den vollständigen Wortlaut des Gesellschaftsvertrages in seiner jetzigen Fassung mit der Bescheinigung des Notars nach § 54 Abs. 1 GmbHG
- Nachweise zur Werthaltigkeit der Sacheinlage

und melden zur Eintragung an:

Die Geldeinlageverpflichtung des Gesellschafters A ist in eine Sacheinlageverpflichtung umgewandelt worden. § 3 des Gesellschaftsvertrages ist entsprechend neu gefasst.

Wir versichern, dass die Sacheinlage des Gesellschafters A auf die Gesellschaft übertragen worden ist und sich endgültig in unserer freien Verfügung befindet.

  • Schließlich wird die Satzungsänderung in das Handelsregister eingetragen. (Erst) mit der Eintragung ist die verdeckte Sacheinlage geheilt.

    bb: Die Heilung durch Aufrechnung

Der oben beschriebene Weg ist formalistisch, kostenaufwendig und wegen der Nachweisproblematik nicht ohne Risiko. In einem Urteil aus dem Jahr 2003 hat der Bundesgerichtshof eine elegante Möglichkeit dargelegt, eine verdeckte Sacheinlage nachträglich über eine Aufrechnung zu heilen.

Anknüpfungspunkt ist hier § 19 Abs. 4 GmbHG. Danach ist es einem Gesellschafter verboten, die Sacheinlage durch Aufrechnung mit einer Gegenforderung gegen die Gesellschaft zu erbringen. Der Bundesgerichtshof wendet diese Vorschrift wörtlich an. Daraus folgt, dass zwar der Gesellschafter , nicht aber die Gesellschaft mit einer Gegenforderung aufrechnen kann. Eine Aufrechnung, die die Heilung der verdeckten Sacheinlage bewirkt, ist nach dem Urteil des BGH dann möglich, wenn

  • dem Gesellschafter eine Altforderung gegen die Gesellschaft zusteht. Altforderung bedeutet, dass diese Forderung vor der Sacheinlageverpflichtung begründet sein muss.

  • Diese Forderung muss fällig und werthaltig sein.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann die Gesellschaft die Aufrechnung mit der Einlageforderung des Gesellschafters erklären. Dies hat zur Folge, dass beide Forderungen erlöschen, die verdeckte Sacheinlage also geheilt ist.

Beispiel:
A ist Gesellschafter einer GmbH und gewährt dieser ein Darlehen. Jahre später soll das Kapital der Gesellschaft erhöht werden. A nimmt auch an der Kapitalerhöhung teil und zahlt seinen Anteil am erhöhten Stammkapital ein. Wenige Zeit später fließt das Geld aufgrund Kaufvertrages über einen privaten Pkw an A zurück.

Das Verhalten im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung (Hin- und Herzahlen des Einzahlungsbetrages innerhalb 6-Monatsfrist) stellt eine verdeckte Sacheinlage dar. Zur Heilung kann A nunmehr sein Altdarlehen fällig stellen. Sollte die Gesellschaft über genügend Geldmittel verfügen, dieses Darlehen auszuzahlen (Nachweis gegenüber dem Konkursverwalter falls erforderlich), hat die Gesellschaft nunmehr die Möglichkeit, statt der Auszahlung an A (dieser kann das Geld dann erneut einlagen einlegen) die Aufrechnung zu erklären. Wählt die Gesellschaft diesen Weg, dann kann sie auf diese weise die verdeckte Sacheinlage per Aufrechung heilen.


2. Das kapitalersetzende Darlehen

Wirtschaftlicher Hintergrund des kapitalersetzenden Darlehens ist wie eingangs ausgeführt, dass es für Gesellschafter in den meisten Fällen vorteilhafter ist, die Kapitalausstattung der Gesellschaft durch ein Gesellschafterdarlehen anstatt durch Haftungskapital zu bewerkstelligen. Der Unterschied liegt darin, dass Haftungskapital in der Gesellschaft gebunden ist und für die Begleichung der Schulden der Gesellschaft haftet. Um der Bindung des Kapitals in der Gesellschaft zu entgehen führen Gesellschafter ihrer Gesellschaft Geld über ein Gesellschafterdarlehen zu. Dieses Gesellschafterdarlehen unterliegt zunächst den allgemeinen Regeln und ist mit der vertraglichen oder hilfsweise mit der gesetzlichen Kündigungsfrist gem. § 488 Abs. 2 BGB mit einer 3-Monatsfrist kündbar. Danach kann das Geld abgezogen werden.

Im Krisenfall verfügt der Darlehengläubiger/Gesellschafter über die besseren Informationen und kann vor den anderen Gesellschaftsgläubigern sein Darlehen kündigen, das Geld aus der Gesellschaft abziehen und somit einen Vorsprung vor den übrigen Gesellschaftsgläubigern verschaffen.

Diese Praxis hat der Bundesgerichtshof mit der Rechtsfigur des kapitalersetzenden Darlehens beendet. Grundlage der Rechtssprechung ist, ein zu Finanzierungszwecken gewährtes Darlehen dem Haftungskapital gleichzustellen. Diese Gleichstellung wird darüber erreicht, das man dem Gesellschafter unter gewissen Umständen untersagt, das Darlehen zu kündigen und aus der Gesellschaft herauszuziehen. Das Finanzierungsdarlehen wird wie Eigenkapital angesehen und muss in der Gesellschaft belassen werden.

Unter dem Begriff „eigenkapitalersetzendes Darlehen“ konkretisierte die Rechtssprechung die Voraussetzungen, unter denen ein Geldabfluss an den Darlehensgläubiger/Gesellschafter untersagt ist. bzw. wieder an die Gesellschaft zurückgezahlt werden muß.

Ein Auszahlungsverbot entsteht nach de Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes dann, wenn das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter angenommen hatte. Vom Grundsatz bestätigte die Rechtsprechung zunächst, dass es einem Gesellschafter frei stehe, ob er die Gesellschaft mit Eigen- oder Fremdkapital ausstattet. Dieses Wahlrecht erlischt jedoch in Krisenzeiten; in Krisenzeiten ist der Gesellschafter verpflichtet, die Gesellschaft mit Eigenkapital auszustatten.

Den Begriff der Krise konkretisierte das Gericht mit dem Merkmal der Kreditunwürdigkeit: Sobald also eine Gesellschaft auf dem Kreditmarkt gegenüber Banken als kreditunwürdig eingestuft worden war und sie demzufolge nur noch Geld von ihrem Gesellschafter erhält, dann muss der Gesellschafter diesen Geldzufluss als eigenkapitalersetzend anerkennen mit der Folge, dass ein Abzug der Darlehenssumme nicht möglich ist.

Auch das Merkmal der Kreditunwürdigkeit blieb auslegungsbedürftig, da in den wenigsten Praxisfällen eine Stellungnahme von Banken zu diesem Thema vorgelegen hatte. Insoweit halft der BGH in späteren Urteilen, das Merkmal der Kreditunwürdigkeit anhand folgender Indizien festzustellen:

  • Keine freien Kreditsicherungsmittel;
  • Rückstände gegenüber Steuerverwaltung und Sozialversicherungsträgern;
  • Unterbilanz der Gesellschaft

Lagen diese Voraussetzungen vor, ging die Rechtssprechung davon aus, dass für die Gesellschaft auf dem Kapitalmarkt keine Kredite mehr zu erlangen waren. Demzufolge waren Kredite der Gesellschafter in diesem Stadium als eigenkapitalersetzend angesehen mit der Folge, dass sie nur dann rückzahlbar waren, sobald die Kreditwürdigkeit auf dem Kapitalmarkt wieder hergestellt war.

In ergänzenden Urteilen erkannte das Gericht auf ein eigenkapitalersetzendes Darlehen in dem Fall, in dem ein Insolvenzgrund für die Gesellschaft eingetreten war. Ein Insolvenzgrund ist die Überschuldung der Gesellschaft. Gleichgesetzt wurden auch wirtschaftlich verwandte Fallgestaltungen, in denen die Gesellschaft zwar ein Bankdarlehen erhalten hat, aber nur deshalb, weil sich der Gesellschafter für die Rückzahlung verbürgt hatte.


Zusammenfassung:
Einem Gesellschafter steht es frei, die Gesellschaft über ein Gesellschafterdarlehen oder über Eigenkapital zu finanzieren. Diese freie Wahlmöglichkeit wird jedoch eingeschränkt, soweit sie zu Lasten übriger Gesellschaftsgläubiger führt. Dies ist dann der Fall, wenn sich die Gesellschaft in einer wirtschaftlichen Krise befindet, also auf dem Kapitalmarkt als kreditunwürdig angesehen wird. Gewährt der Gesellschafter in diesem Fall der Gesellschaft ein Darlehen, dann muss er diese Geldhingabe als Eigenkapitalersatz gelten lassen mit der Folge, dass eine Rückzahlung erst bei Beendigung der Krise möglich ist.

Doch auch ein vor der Krise gewährtes Darlehen „wächst“ in den Eigenkapitalersatz herein, sobald der Gesellschafter das Darlehen bei Eintritt der Krise nicht kündigt und es der Gesellschaft weiter überlässt. Auch in diesem Fall handelt es sich um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen.

Exkurs: Steuerliche Besonderheiten eines eigenkapitalersetzenden Darlehens

Erholt sich eine Gesellschaft nicht mehr von der wirtschaftlichen Krise und fällt sie schließlich in die Insolvenz, beantragten die Gesellschafter regelmäßig für den damit einhergehenden Verlust der Darlehenssumme die steuerliche Anerkennung dieses Verlustes als nachträglich Anschaffungskosten. Steuerlicher Hintergrund ist, dass in Höhe der ursprünglichen und nachträglichen Anschaffungskosten ein steuermindernder Verlust geltend gemacht werden kann.

Als Anschaffungskosten werden jedoch nur Kapitaleinlagen anerkannt. Die Gleichstellung des Darlehensverlustes als (nachträgliche) Anschaffungskosten beruhte auf der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, speziell in der Rechtsfolge, dass kapitalersetzende Darlehen wie Eigenkapital behandelt werden und nicht frei rückzahlbar sind.

Die Rechtssprechung des Bundesfinanzhofes schloss sich dieser Einschätzung an und erkannte kapitalersetzende Darlehen als nachträgliche, steuermindernde Anschaffungskosten an. In einem Erlass des Bundesfinanzministerium konkretisierte die Verwaltung die Voraussetzungen wie folgt:

Als nachträgliche Anschaffungskosten werden anerkannt bei:

  1. einem bereits vor der Krise hingegebenen Darlehen, das mit der Bestimmung versehen ist, dass es auch in der Krise nicht abgezogen werden darf.

Wichtig ist hier die Bestimmung der Darlehenshingabe. Ein normaler Darlehensvertrag unterliegt eben nicht dieser besonderen Voraussetzung, in der Krise nicht abgezogen zu werden. Diese Voraussetzung ist extra im Darlehensvertrag aufzunehmen.

Formulierungsbeispiel

§7
Laufzeit / Kündigung

    1. Das Darlehen wird auf unbestimmte Zeit gewährt. Es unterliegt der gesetzlichen Kündigungsfrist.
    2. Das Darlehen ist krisenbestimmt. Sollten sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der Darlehensnehmerin verschlechtern, so ist es dem Darlehensgeber nicht gestattet, das Darlehen zu kündigen, solange die Krise andauert.

b. einem Finanzplandarlehen

Ein Finanzplandarlehen liegt nach Ansicht der Steuerverwaltung dann vor, wenn es von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche, von den Gesellschaftern „finanzplanmäßig“ gewährten Kredite können ebenfalls steuermindernd geltend gemacht werden.

c. ein in der Krise hingegebenes Darlehen

d) nur eingeschränkt: das in der Krise stehengelassende Darlehen

Demzufolge ist bei der Formulierung von Gesellschafterdarlehen aus steuerlichen Gründen darauf zu achten, dass entweder die Formulierung gem. Zif. a) (= krisenbestimmtes Darlehen) gewährt wird oder nicht. Falls diese Formulierung unterlassen wird und das Darlehen lediglich in der Krise nicht abgezogen wird (= d), kann ein späterer Verlust nicht in vollem Umfang steuermindernd geltend gemacht werden. Eine steuermindernde Anerkennung ist nur mit dem Nennwert zum Eintritt der Krise möglich. Dieser wird von der Steuerverwaltung idR mit 0 € angesetzt.

3. Der Rangrücktritt

Die Problematik des Rangrücktritts knüpft wie diejenige der kapitalersetzenden Darlehen ebenfalls an die Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter an: Der Gesellschafter ist frei, ob er der Gesellschaft das zur Führung der Geschäfte erforderliche Kapital per Einlage oder Darlehen zur Verfügung stellt.

Wir bereits dargestellt ist in der Praxis die Finanzierung über Darlehen verbreitet, da dies dem Gesellschafter eine flexible Handhabung bedeutet, das Kapital der Gesellschaft wieder zu entziehen. Die freie Entzugsmöglichkeit endet jedoch dann, wenn das Darlehen als kapitalersetzend angesehen wird. Sollte sich die Unternehmenskrise sogar verschlimmern, zeigt sich nunmehr ein Nachteil der Kapitalausstattung über Gesellschafterdarlehen. Denn gem. § 19 InsO ist der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft verpflichtet, den Insolvenzantrag zu stellen, sobald Überschuldung eintritt. Ansatzpunkt für die Überschuldungsprüfung ist die Aufzehrung des Eigenkapitals. Überschuldung tritt somit ein, sobald das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt ist und die Verbindlichkeiten nicht mehr durch Aktivvermögen gedeckt ist.

An diesem Punkt wird nun die Gesellschafterfinanzierung relevant. Finanziert der Gesellschafter die Gesellschaft über Eigenkapital, so tritt Überschuldung erst dann ein, wenn dieses Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt ist. Wählt er dagegen die Finanzierung über Gesellschafterdarlehen, so wird die Überschuldung bei gleicher Wirtschaftslage früher eintreten, da diese Gesellschafterdarlehen eben kein Eigenkapital, sondern Fremdkapital darstellen. Die Eigenkapitaldecke ist somit dünner, so dass eine Überschuldung früher eintritt.

Beispiel:

Gegenüberstellung von Bilanzen bei Eigenkapital- und Fremdkapitalausstattung


I: Aktiva Passiva II: AktivaPassiva
------------------------------------------------------------------------ ------------------------------------------------------------------------
100.000
Eigenkapital
 100.000
Eigenkapital
 
50.000
  
100.000
 
Gesellschafterdarlehen
   
 
50.000
   
------------------------------------------------------------------------ ------------------------------------------------------------------------
100.000100.000 100.000
100.000


In beiden Fällen haben die Gesellschafter der Gesellschaft 100.000 € zur Verfügung gestellt, im Fall I gesplittet als Eigen- und Fremdkapital, im Fall II ausschließlich als Eigenkapital. Überschuldung tritt im Fall I bereits dann ein, wenn die Gesellschaft Verlust > 50.000 € erleidet, im Fall II erst bei einem Verlust > 100.000 €. Der Geschäftsführer ist im Fall I viel früher verpflichtet, einen Insolvenzantrag zu stellen.

In diesem Zusammenhang trat die Frage auf, ob ein Gesellschafter auf die Frage der Überschuldungsproblematik insoweit Einfluss nehmen kann, als dass er die Rückzahlung seines Darlehensanspruches rangmäßig hinter die übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktritt (sogenannter qualifizierter Rangrücktritt).

Beispiel:

Rangrücktrittserklärung zwischen A GmbH und A

Präambel

A hat der GmbH ein Darlehen in Höhe von 50.000,00 € gewährt. Er vereinbart mit der GmbH folgenden Rangrücktritt:

Die Parteien vereinbaren, dass das Darlehen rangmäßig nach allen übrigen Gesellschaftsverbindlichkeiten zurückzuzahlen ist. Die Rückzahlung des Darlehens demzufolge nur zugleich und im gleichen Verhältnis mit den Einlagenrückgewähransprüchen der übrigen Gesellschafter erfolgen.


Freiburg, den .....................


.......................... ..........................
A GmbH A



Wirtschaftlich wird damit erreicht, dass das Gesellschafterdarlehen als Fremdkapital dem Eigenkapital gleichgestellt wird.


4. Die verdeckte Gewinnausschüttung im Zivilrecht

Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung hat seinen festen Bestandteil im Steuerrecht und wird dort auch in diesem Kapitel noch eingehen behandelt werden. Doch auch das Zivilrecht kennt den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung. Wie im Steuerrecht ist Voraussetzung, dass die Gesellschaft dem Gesellschafter Leistungen gewährt, die sie einem fremden Dritten so nicht gewährt hätte. Für das Gesellschafterdarlehen bedeutet dies, dass sie dem Gesellschafter überhöhte Zinsen zahlt. Eine überhöhte Zinszahlung aus einem Gesellschafterdarlehen allein hat im Zivilrecht noch keine Folgen. Soweit jedoch der Anwendungsbereich der §§ 30, 31 GmbHG berührt werden, ist diese Zinszahlung unwirksam und muss vom Gesellschafter erstattet werden.

So bestimmen die §§ 30, 31 GmbHG, dass eine Gewinnausschüttung eben aus Gewinn oder Gewinnrücklagen, nicht jedoch aus dem Stammkapital erfolgen darf. Hat demzufolge eine GmbH aufgrund langer anhaltender Verluste eben keine Gewinnrücklage und zahlt sie überhöhte Zinsen an den Gesellschafter, dann ist der Anwendungsbereich der §§ 30, 31 GmbHG berührt. Der Gesellschafter muss die überhöhte Zinszahlung an die Gesellschaft erstatten.

Beispiel:
Die Bilanz der A GmbH hat folgendes Aussehen


AktivaPassiva
-------------------------------------------------
WG 75.000gez. Kapital
 
50.000
 Verlustvortrag
 
./. 20.000
 Verbindlichkeiten
 
45.000
-------------------------------------------------
75.000
75.000


Zahlt nunmehr die GmbH an den A überhöhte Zinszahlungen, dann muss sie dafür Stammkapital aufwenden. Die zivilrechtlich verdeckte Gewinnausschüttung führt in diesem Fall zu einer Erstattungspflicht.

Ein ähnliches Problem tritt bei der Kommanditgesellschaft auf. Das Wesen der Kommanditgesellschaft besteht darin, dass der Komplementär für die Verbindlichkeit mit seinem gesamten Vermögen haftet, der Kommanditist lediglich mit seiner Einlage. Hat er diese an die Gesellschaft geleistet und sie nicht wieder zurückerhalten, dann haftet er nicht mit seinem übrigen Privatvermögen.
Die Rückzahlung der Einlage (verbunden mit dem Wiederaufleben der persönlichen Haftung) kann aber auch durch überhöhte Zinszahlungen an den Gesellschafter bestehen. Auch dies bedeutet für den Kommanditisten, dass er in Höhe der überhöhten Zinszahlungen persönlich haftet, diese also zurückzahlen muss.


II. Steuerrechtliche Besonderheiten des Gesellschafterdarlehens

1. Die verdeckte Gewinnausschüttung

Der Charme der Fremdfinanzierung der Gesellschaft liegt in der damit verbundenen Steuerersparnis:

A gründet eine GmbH und stattet sie mit einem Stammkapital von 500.000,00 € aus. Die GmbH erwirtschaftet im ersten Jahr einen Gewinn von 100.000,00 €. In diesem Fall unterliegt dieser Gewinn der Körperschafts- und der Gewerbesteuer. Der Steuersatz in der Körperschaftssteuer beträgt 25 %, je noch Hebesatz geht man von einer Gewerbesteuerbelastung von ca. 20 % aus. Demzufolge muss die GmbH auf den Gewinn von 100.000,00 € ca. 45.000,00 € Steuern bezahlen.

Auch B gründet eine GmbH, stattet sie mit 250.000,00 € Stammkapital aus und gewährt der GmbH in Höhe von 250.000,00 € ein Darlehen. Der Darlehenszins beträgt 10 %. Auch diese GmbH erwirtschaftet zunächst einen Gewinn von 100.000,00 €, wobei der Darlehenszins noch nicht berücksichtigt ist. Die GmbH kann nun diese Zinsen steuermindernd geltend machen, so dass sich ihr Gewinn auf 75.000,00 € beläuft. Auch hierauf muss die GmbH Körper- und Gewerbesteuer in Höhe von ca. 45 % zahlen, was zu einer Steuerbelastung von 33.750 € führt. Im Rahmen des GmbH Vergleiches erspart also B Steuern in Höhe von 11.250 €.

Zusätzlich muss man jedoch bedenken, dass der Darlehenszins bei B Einkommensteuer auslöst. Diese richtet sich nach dem individuellen Steuersatz. Hält B die Beteiligung im Privatvermögen, erspart er jedoch die Gewerbesteuer, so dass aus steuerlicher Sicht die Fremdfinanzierung immer reizvoll ist.

Bei der Gewerbesteuerersparnis liegt auch ein Vorteil der GmbH gegenüber der Personengesellschaft. Sollte beispielsweise B einer Personengesellschaft ein Darlehen gewährt haben, so kann die Personengesellschaft die Zinszahlung zwar steuermindernd (auch gewerbesteuermindernd) geltend machen. Bei B führen die Einnahmen jedoch zu Sonderbetriebseinnahmen, welche wiederum gewerbesteuerpflichtig sind. Der bei der GmbH beschriebene Gewerbesteuervorteil tritt also bei einer Personengesellschaft im Rahmen der Fremdfinanzierung nicht ein.
Dieser steuerliche Anreiz bei der GmbH wird in der Praxis oft über Gebühr in Anspruch genommen, beispielsweise mit Zinsvereinbarungen von 20 bis 30 %. Die Finanzverwaltung und die Rechtssprechung nehmen dieser Übertreibung die Spitze, in dem sie unangemessene Gegenleistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttungen ansehen. Dies bedeutet konkret, dass die Gesellschaft den unangemessenen Teil der Zinszahlung nicht als Betriebsausgabe geltend machen kann. Der unangemessene Teil der Zinszahlung wird außerbilanziell dem Gewinn wieder zugerechnet und damit der Körper- und der Einkommensteuer unterworfen. Auf Ebene des Gesellschafters hat diese Umqualifizierung keine Auswirkungen. Anstatt Einkommensteuer auf Darlehenszinseinnahmen hat der Gesellschafter nunmehr Einkommensteuer auf Gewinnausschüttungen aus der GmbH zu versteuern. Eine unterschiedliche Steuerbelastung ergibt sich daraus nicht.

2. Die verdeckte Einlage

Das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung ist die verdeckte Sacheinlage. Sie liegt dann vor, wenn nicht der reelle Darlehenszins an den Gesellschafter zurückfließt, sondern er das Darlehen unentgeltlich oder zu einem geringen Zinssatz der GmbH gewährt. Auf der Ebene der GmbH hat diese verdeckte Einlage eines Nutzungsvorteils keine Auswirkung. Beim Gesellschafter A ist danach zu unterscheiden, ob er die Beteiligung im Betriebs- oder im Privatvermögen hält. Sollte die Beteiligung im Privatvermögen gehalten werden, ist die verbilligte Darlehenshingabe ebenfalls ohne Konsequenz. Sollte dagegen die Beteiligung im Betriebsvermögen liegen, dann liegt in der verbilligten Zinshingabe eine Nutzungsentnahme, die ihm gewinnerhöhend zugerechnet wird. Im Gegenzug erhöhen sich durch diesen Vorteil an die GmbH die Anschaffungskosten auf die Gesellschaft (nachträgliche Anschaffungskosten).

3. Der neue 8 a KStG

Ein völlig neues Problemfeld im Rahmen der Gesellschafterdarlehen ist auch für Inlandsgesellschaften im Jahr 2004 durch die Neufassung des § 8 a KStG entstanden. Galten bestimmte steuerliche Restriktionen für Gesellschafterdarlehen bis zum Veranlagungszeitraum 2003 nur für Auslandssachverhalte, so wurde der neue 8 a KStG für das Veranlagungsjahr 2004 auch auf Inlandssachverhalte ausgelegt.

Nach dem neuen 8 a KStG gelten Zinsen auf Gesellschafterdarlehen unter bestimmten Voraussetzungen und u.U. unabhängig von der Angemessenheit als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Voraussetzungen des § 8 a KStG hat das Bundesfinanzministerium in seinem Erlass vom 15.07.2004 näher erörtert. Folgende Fallgestaltung steht im Mittelpunkt:


§ 8 a KStG: Fremdfinanzierung durch Anteilseigner

1. Voraussetzung: Beteiligung > 25 %

Betroffen vom dem § 8 a KStG sind nur solche Anteilseigner, die mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar (vergl. § 8a Abs. 3 KStG) an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Das Gesetz nennt diese Personen „wesentlich beteiligte“ Gesellschafter. Gesellschafter, die weniger als 25 % an einer Gesellschaft beteiligt sind, brauchen sich um die Neuerungen nicht zu kümmern. Sie werden vom § 8 a KStG nicht erfasst.

2. Voraussetzung: Jährliche Zinszahlung > 250.000 €

Zweite Voraussetzung für den Anwendungsbereich des § 8 a KStG ist, dass die Gesellschaft an (alle) wesentlich beteiligte Gesellschafter jährlich Zinsen von mehr als 250.000,00 € zahlt. Die Gesamtzinszahlung an alle wesentlich beteiligten Gesellschafter unter dieser Freigrenze, ist § 8 a Abs. 1 KStG ebenfalls nicht einschlägig.

3. Voraussetzung: Darlehensart und „save haven“

1. Alternative: Die nächste Anwendungsvoraussetzung orientiert sich an der Art des Darlehens. Ein Darlehen, welches beispielsweise die Zinszahlung an den Unternehmensgewinn ankoppelt (partiarisches Darlehen) oder einen Festzins zum Inhalt hat, unterfällt immer dem § 8 a KStG.

2. Alternative: Bei Darlehensverträgen, die die Zinszahlung in Prozenten des hingegebenen Kapitals bestimmen (also der Regelfall), muss ein sogenannter „save haven“ überschritten sein. Damit wird die Kapitalausstattung der Gesellschaft beschrieben und zwar speziell das Verhältnis von Eigen- zu Fremdkapital. Erst wenn die Fremdfinanzierung einen gewissen Anteil erreicht hat, der sogenannte „save haven“ verlassen ist, erst dann unterfällt das Darlehen dem § 8 a KStG.

Der save haven ist dann überschritten, wenn das Fremdkapital der Gesellschaft das anderthalbfache des Eigenkapitals übersteigt. (Nur) in diesem Fall ist allerdings dem Gesellschafter der Gegenbeweis gestattet, dass die Gesellschaft ein identisches Darlehen auch von einer Bank erhalten hätte. Sobald dieser Gegenbeweis gelingt, scheidet die Anwendbarkeit des § 8 a KStG aus.

4. Folge: Umqualifizierung der Zinszahlung in eine verdeckte Gewinnausschüttung

Sollten diese oben genannten Voraussetzungen alle vorliegen, dann werden die Zinszahlungen sämtlich in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert. Das bedeutet für die GmbH, dass sie die Zinszahlungen nicht als Betriebsausgaben absetzen kann. Beim Anteilseigner werden die Zinseinnahmen nicht als Kapitaleinkünfte, sondern als Gewinnausschüttungen umqualifiziert.

Beispiel:
Alleingesellschafter A gewährt seiner inländischen GmbH ein Darlehen von fünf Millionen Euro. Die vereinbarte Festvergütung (1. Alternative) beträgt 500.000,00 €. Im Wirtschaftsjahr hat die GmbH einen Bilanzgewinn von 120.000,00 € erwirtschaftet.

Bei der GmbH ist somit der Steuerbilanzgewinn von 120.000,00 € um 500.000,00 € auf 620.000,00 € zu erhöhen. Dies ist auch der maßgebliche Gewinn, der der Gewerbesteuer zugrundegelegt wird. Die 500.000,00 € gelten als Gewinnausschüttung, hier ist zunächst die 20 %ige Kapitalertragssteuer einbehalten und abzuführen.

Beim Gesellschafter A führt die Umqualifizierung infolge der verdeckten Gewinnausschüttung zu Kapitalerträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuer. Diese sind gemäß § 3 Nr. 40 ESt zur Hälfte steuerbefreit, so dass A insgesamt 250.000,00 € Kapitaleinkünfte zu versteuern hat. Hinsichtlich der Gewerbesteuer gilt § 9 Nr. 2 a Gewerbesteuergesetz, so dass diese Einkünfte bei A, sollte er die Beteiligung im Betriebsvermögen halten, vollständig von der Gewerbesteuer freigestellt sind.

5. Sonderfall: Finanzierung durch nahestehende Personen

Die oben beschriebene Konsequenz (Umwandlung der Zinszahlung in verdeckte Gewinnausschüttung) tritt nicht nur dann ein, wenn der Gesellschafter selber seine Gesellschaft fremd finanziert. Sie tritt – verdeckt – auch dann ein, wenn die Finanzierung durch eine nahestehende Person im Sinne des Außensteuergesetzes erfolgt. Nahestehende Personen sind gem. § 1 Abs. 2 AStG solche Gesellschaften, an denen der Gesellschafter wiederum wesentlich beteiligt ist. Der Standardfall lautet wie folgt:

Beispiel:
A ist Gesellschafter der B GmbH und der C GmbH. Die B GmbH gewährt der C GmbH ein Darlehen in Höhe von fünf Millionen. Die Zinsbelastung beträgt 10 %, also 500.000,00 €.

Auch dieser Fall kann unter § 8 a KStG fallen, da die Finanzierung von Schwestergesellschaften durch nahestehende Personen erfolgt. A ist in beiden Gesellschaften über 25 %, also wesentlich beteiligt. Das Merkmal „nahestehend“ gem. § 1 Abs. 2 AstG ist erfüllt.

Sollte der sogenannte „save haven“ überschritten sein, dann ist bei der Binnenfinanzierung in diesem Inlandskonzern § 8 a KStG zu beachten. Die Lösung dieses Sachverhaltes lautet wie folgt:

Auswirkungen bei der C GmbH

Die von der C GmbH gezahlten Zinsen sind von dieser zu Unrecht als Betriebsausgaben geltend gemacht worden. Der Gewinn der C GmbH ist demzufolge um die Zinszahlungen zu erhöhen. Sie hat demzufolge nicht lediglich 120.000,00 € Gewinn erzielt, sondern 620.000,00 €. Davon gelten 500.000,00 € als (verdeckte) Gewinnausschüttung, so dass für diese Summe die 20 %ige Kapitalertragssteuer einzubehalten und abzuführen ist.

Auswirkungen bei A

Als Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung gilt laut BMF Schreiben vom 15.07.2004 der Anteilseigner A, obwohl dieser tatsächlich keine Zinszahlungen erhalten hat. Bei A ist der Gewinn also um 500.000,00 € zu erhöhen. Dem A wird weiterhin unterstellt, diesen Zinsgewinn an die B GmbH verdeckte eingelegt zu haben. Der Wert der C GmbH ist somit um 500.000,00 € gestiegen, so dass nachträgliche Anschaffungskoten auf die Beteiligung an der C GmbH aktiviert. Der Buchungssatz lautet somit: Beteiligung C GmbH an Gewinn 500.000,00 €.

Dieser Beteiligungsgewinn ist bei A gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfrei, der Gewinn ist somit außerbilanziell um 250.000,00 € zu kürzen. Insgesamt führt die verdeckte Gewinnausschüttung bei A dazu, dass er einen erhöhten Gewinn von 250.000,00 € zu versteuern hat. Eine Auswirkung auf die Gewerbesteuer unterbleibt gem. § 9 Nr. 2 a GewStG..

Auswirkungen bei der B GmbH

Die B GmbH hat ebenfalls einen Gewinn von 100.000,00 € erzielt. In diesem Gewinn sind Zinseinnahmen von 500.000,00 € durch Zahlungen der B GmbH enthalten, infolge der Umqualifizierung als vGA jedoch zu Unrecht. Insoweit ist der Gewinn der B GmbH um diese 500.000,00 € zu kürzen, so dass die B GmbH insgesamt einen Verlust von 400.000,00 € erlitten hat. Da es sich bei den Zinszahlungen um eine Einlage des A handelt, hat die Gegenbuchung auf dem Einlagekonto stattzufinden. Der Buchungssatz lautet: Verlust an Einlagekonto 500.000,00 €.

6. weiterer Sonderfall: Fremdfinanzierung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten

§ 8 a KStG kann schließlich auch dann Anwendung finden, wenn das Darlehen von einem fremden Dritten an die Gesellschaft gewährt wird, beispielsweise einer Bank, die Bank aber gleichzeitig ein Sicherungsrecht (Rückgriffsrecht) gegenüber einer nahestehenden Person oder einem Gesellschafter hat.

Beispiel:
A ist Gesellschafter der A GmbH. Diese benötigt einen Kredit und erhält diesen von der B Bank. Die B Bank ist jedoch lediglich bereit, den Kredit auszuzahlen, falls A sich für die Rückzahlung des Kredites verbürgt oder eine Einlage zur Sicherheit geleistet hat.

Auch dies ist zunächst ein Anwendungsfall des § 8 a KStG. Der Gesetzgeber hat den Anwendungsbereich dieser Fallgruppe aber auf die sogenannte back-to-back Finanzierung eingeschränkt. Darunter versteht man korrespondierende Einlagen des Anteilseigners bei der finanzierenden Bank. Kann also die Kapitalgesellschaft nachweisen – etwa durch eine Bankbestätigung – dass die von ihr an die Bank gezahlten Zinsen bei dieser nicht mit Zinsen in Zusammenhang stehen, die die Bank (für Einlagen) an den Anteilseigner zahlt, dann wird § 8 a KStG nicht berührt Die Rückgriffsvariante beschränkt sich also auf die Fälle, bei denen die Kapitalüberlassung an die Bank durch den Anteilseigner vertraglich als Sicherheit für die Darlehensgewährung an die Kapitalgesellschaft dient.

Sollten auch die übrigen Voraussetzungen wie Freigrenze von 250.000,00 € sowie Überschreitung des save haven vorliegen, werden die Zinszahlungen in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert.

Die Rechtsfolge ist, dass die Kapitalgesellschaft den Zinsbetrag nicht steuermindernd absetzen kann, er bei ihr als (verdecke) Gewinnausschüttung behandelt wird. Der Anteilseigern erzielt insoweit Beteiligungserträge.

7. letzter Sonderfall: Fremdfinanzierungen von nachgeschalteten Personengesellschaften

Gemäß § 8 a Abs. 5 KStG gelten die Abs. 1 bis 4 entsprechend, wenn das Darlehen vom Anteilseigner einer Personengesellschaft gewährt wird, an der die Kapitalgesellschaft allein oder zusammen mit ihr nahestehenden Personen iSv § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt ist.

Sinn dieser Regelung ist die Verhinderung einer Umgehungsmöglichkeit des § 8 a KStG, die mittels einer Darlehensgewährung an eine nachgeschaltete Personengesellschaft erreicht werden könnte, durch die der Gewinnanteil der an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft gemindert würde.

Die vom Gesetz angeordnete Rechtsfolge ist, dass „das Fremdkapital der Kapitalgesellschaft als überlassen gilt.“ Nach dem BMF Schreiben sind die Tatbestandsvoraussetzungen der Absätze 1 bis 4 auf Grundlage der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft zu prüfen, also u.a.

  • ob das Fremdkapital von einem (an der Kapitalgesellschaft) wesentlich beteiligten Anteilseigner, einer nahestehenden Person oder einem rückgriffsberechtigten Dritten gewährt worden ist;
  • ob die Freigrenze und der save haven überschritten sind.

Beispiel:
A ist an einer GmbH beteiligt, die wiederum zu 100 % am Gesellschaftsvermögen einer KG beteiligt ist. A gewährt der KG ein Darlehen.

Die Zinsen, die die KG an den Anteilseigern zahlt, werden im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG, also dem Gesamtgewinnanspruch zugerechnet und erhöhen den Gewinnanteil der GmbH. Auf Ebene der Personengesellschaft unterliegt der erhöhte Gewinn der Gewerbesteuer. Eine zusätzliche Einkommenskorrektur auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist nicht erforderlich. Gewerbesteuerlich ist der erhöhte Zinsanteil nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. Die Rechtsfolgen bei der GmbH und beim Anteilseigner entsprechen denen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinn des Grundfall gemäß § 8 a Abs. 1 KStG.

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